Recientemente, la Audiencia Nacional ha estimado el recurso promovido por una sociedad residente, integrante de un conocido grupo multinacional, por las retenciones no practicadas a trabajadores no residentes sobre pagos satisfechos en concepto de dietas y locomociones. Es la sentencia de 26 de septiembre de 2013 (recurso nº 271/10).
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de No Residentes (LIRNR) se remite, en el artículo 23.1, a la Ley del IRPF y a su reglamento. No contiene un régimen completo de determinación de la base imponible, sino que las distintas fuentes de obtención de renta se toman prestadas de las definidas en las normas tributarias del Impuesto personal de los residentes.
Del examen del conjunto normativo extrae la sentencia varias afirmaciones: a) las dietas y asignaciones de gastos de viaje son rendimientos íntegros del trabajo y, como tales, renta gravable en el IRPF; b) del gravamen de las cantidades pagadas en tal concepto se excluyen los gastos de locomoción y los de manutención y estancia; c) la Ley se remite al reglamento para concretar los requisitos materiales y formales de dicha salvedad, así como sus límites cuantitativos; d) las retenciones se verán condicionadas por el gravamen de las rentas, en tanto no cabría exigirlas sobre cantidades exentas; e) este régimen se aplica, por mandato de la Ley, a los no residentes, ya que su ley propia se remite íntegramente a él; f) el artículo 8.A.2 del Reglamento no exige, como requisito 'sine qua non', que los desplazamientos se efectúen desde el domicilio del trabajador, o sea, su casa, sino localiza la necesidad del gasto en el desplazamiento "fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto (?)" que, como es evidente, genera gastos a los residentes y a los no residentes, puesto que la Ley lo quiere así, en tanto son ingresos de índole indemnizatoria que compensan el gravamen de las dietas y asignaciones.
El litigio se limita a una cuestión jurídica interpretativa, ya que el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) no discutió los hechos cuya concurrencia determina la exención de los pagos de las dietas litigiosas: la condición de no residentes en España, sino en Alemania, de los trabajadores; la necesidad de desplazamiento por razones empresariales; la prueba material del gasto y su importe en cada caso. El problema, pues, se reducía a la interpretación sobre la extensión del régimen de dietas y locomociones de la Ley y Reglamento del IRPF a los no residentes, debido a la remisión de la Ley 41/1998.
El TEAC admite que no habría objeción legal para trasladar a los no residentes la exención del gravamen, dada la reiterada remisión de la LIRNR, pero opone un argumento un tanto evanescente y, desde luego, metajurídico: que hay una especie de incompatibilidad lógica entre las reglas del IRPF y la situación de los no residentes, tesis endeblemente apuntalada por autodoctrina del TEAC que, como sabe todo jurista, ni es fuente del Derecho ni permite soslayar el cumplimiento de normas imperativas.
La liquidación y la resolución del TEAC se anulan por estas razones jurídicas: a) se ha omitido la aplicación de normas de ius cogens, a que están sometidos de forma incondicional -artículo 103 CE-; b) supedita sin base normativa alguna el ingreso por desplazamiento exento con su realización desde la residencia, identificada a su vez con el lugar donde el trabajador vive; c) prescinde del criterio favorable al contribuyente de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0941-06, de 18 de mayo de 2006, que razonablemente admitía la excepción del gravamen para las dietas de no residentes en los mismos casos que para los residentes, lo que relega a la prueba ulterior del gasto, sus condiciones y límites, criterio que se juzga razonable; d) discrimina injustificadamente a los trabajadores no residentes respecto a los residentes en España, en relación con gastos de idéntica naturaleza; e) discrimina también a las empresas, que deberán practicar mayores retenciones sobre los viáticos de los no residentes que los abonados a los residentes; f) infringe el Derecho Comunitario, al vulnerarse las libertades de circulación de los trabajadores y de establecimiento, tan claramente que hace innecesario promover consulta al TJUE por la vía de la cuestión prejudicial.
Además de tales puntos, la contestación a la demanda invocaba la pretendida autonomía del deber de retener como argumento para enervar la discriminación denunciada, pues en este caso el afectado no sería de modo directo el trabajador perceptor de los rendimientos gravados y objeto de la retención, sino la empresa retenedora.
Así, se sostenía apodícticamente que es distinta la situación de los trabajadores afectados por las retenciones polémicas y la de aquellos que pueden servirles de término válido de comparación -los residentes en España en la misma situación, que afrontaran gastos equivalentes de desplazamiento y manutención- opinión de la que se discrepa, pues la Sala no aprecia diferencia alguna entre tales situaciones de hecho.
Pero aun partiendo dialécticamente de la más que desacreditada autonomía de las retenciones deber de retener -inconcebible en términos absolutos-, también se apreciaría una clara discriminación inconciliable con el Derecho Comunitario, pues no habría razón que justificase imponer a las empresas una retención autónoma -y, por ello, difícilmente reembolsable- de superior cuantía en su relación con trabajadores no residentes que cuando esas relaciones, idénticas en los pagos y en las demás características de la prestación, se mantuvieran con residentes en nuestra patria.
Hay, claramente, una violación de las libertades comunitarias básicas, tan patente que la Audiencia Nacional considera innecesario plantear la cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, toda vez que junto a la vulneración de los Tratados concurre una infracción de la propia legislación nacional.
Por Francisco José Navarro Sanchís, magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional
